Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Оценочное обязательство по оплате отпусков в учетной политике». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Для целей налогообложения прибыли применяется термин «Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков». Целью создания этого вида резерва в налоговом учете является постепенное и равномерное списание расходов на оплату отпусков работников. Формирование резерва по отпускам является правом налогоплательщика, а не обязанностью, поэтому создавать его можно по желанию. Необходимо иметь в виду, что в случае применения кассового метода резерв предстоящих расходов на оплату отпусков создавать нельзя, а суммы отпускных признаются расходами только в момент их выплаты работникам (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете
Порядок создания и использования резерва на оплату отпусков регламентирует статья 324.1 НК РФ. На основании пункта 1 этой статьи налогоплательщики, решившие формировать резерв на оплату отпусков, в учетной политике для целей налогообложения должны отразить:
- способ резервирования (предполагаемую сумму расходов на оплату труда с учетом страховых взносов на обязательное социальное страхование за год);
- предельную сумму отчислений в резерв (предполагаемую годовую сумму расходов на отпуск с учетом страховых взносов);
- ежемесячный процент отчислений в резерв, который определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отразить размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов.
Если резерв создан, то в состав расходов на оплату труда каждый месяц включаются не фактически начисленные отпускные, а сумма отчислений в резерв, рассчитанная на основании сметы.
Обратите внимание, что компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам при увольнении, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ и не уменьшают сумму созданного резерва (письмо Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/4/29).
В конце налогового периода организация обязана провести инвентаризацию резерва (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Для проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам необходимо уточнить следующие показатели:
- количество дней неиспользованного отпуска;
- среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
- обязательные отчисления страховых взносов.
Как определить оценочное значение при формировании резерва на оплату отпусков?
Рекомендации в части порядка определения оценочного значения при формировании резерва на оплату отпусков содержатся в Письме Минфина РФ от 20.05.2015 № 02-07-07/28998.
Согласно им оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время может определяться ежемесячно, ежеквартально или ежегодно, на последний день месяца, квартала или года соответственно, исходя из количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату (данные предоставляются кадровой службой).
Резерв при этом рассчитывается как сумма оплаты отпусков работников за фактически отработанное время на дату расчета и сумма страховых взносов на ОПС, ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, ОМС, а также взносов по травматизму.
Чиновники рекомендуют определять сумму расходов на оплату предстоящих отпусков одним из следующих способов:
1) исходя из средней заработной платы, рассчитанной персонифицированно по каждому сотруднику;
2) исходя из средней заработной платы, рассчитанной по учреждению в целом;
3) исходя из средней заработной платы, рассчитанной по отдельным категориям сотрудников (группам персонала).
Рассмотрим каждый из них подробнее.
Способ 1. Он используется, как правило, в случае, если в учреждении не много работников. При использовании данного способа расчет производится персонифицированно по каждому сотруднику по следующей формуле:
Р1 = К1 х ЗП1, где:
Р1 – сумма отчислений в резерв отпусков по одному работнику в части заработной платы;
К1 – количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы по дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года) по одному сотруднику;
ЗП1 – среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва.
Для определения общей суммы резерва отпусков в части заработной платы суммируются суммы отчислений в резерв по всем работникам по формуле:
Резерв отпусков = Р1 + Р2 + Рn.
Инвентаризация резерва на оплату отпусков
Как правило, в конце года в учреждениях проводится сплошная инвентаризация. Бухгалтеры должны в том числе проверить счет 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов».
При инвентаризации резервов на предстоящую оплату отпусков работникам необходимо (п. 3.49, 3.50 Методических указаний по инвентаризации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49):
-
проверить правильность и обоснованность созданного резерва (соответствует ли он требованиям законодательства);
-
при необходимости скорректировать резерв исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и уплату страховых взносов.
Ввод остатков оценочных обязательств (резервов)
Пример
ООО Конфетпром в связи с переходом на новую версию программы необходимо ввести остатки оценочных обязательств (резервов), страховых взносов и взносов НСиПЗ с оценочных обязательств (резервов) по отпускам на начало 2021 г. Организация ведет учет оценочных обязательств и резервов по оплате предстоящих отпусков нормативным методом.
Остатки оценочных обязательств (резервов), страховых взносов и взносов НСиПЗ с оценочных обязательств (резервов) по отпускам регистрируются в документе Резервы отпусков по виду операции Корректировка остатков. В нашем примере остатки вводятся на 1 января 2022 г., поэтому в поле Месяц документа укажите Декабрь 2021.
Ввести остатки можно:
-
на закладке Обязательства и резервы текущего месяца в разрезе подразделений и способов отражения, если данные об остатках оценочных обязательств (резервов) отпусков по сотрудникам отсутствуют. Тогда в следующем после ввода остатков месяце данные суммы будут учтены при расчетах и распределены между сотрудниками пропорционально (с учетом остатков отпусков)
-
на закладке Обязательства и резервы по сотрудникам в разрезе сотрудников и способов отражения, если имеются данные об остатках оценочных обязательств (резервов) отпусков по сотрудникам. Тогда данные автоматически сформируются на закладке Обязательства и резервы текущего месяца в разрезе подразделений и способов отражения.
Варианты:
1. Расчет резерва по наиболее простой схеме производится в размере 1/12 от суммы ФОТ и страховых взносов.
2. Метод, предусмотренный МСФО: отношение суммы ФОТ и страховых взносов за месяц к количеству дней месяца, умноженное на количество дней отпуска, зарабатываемое сотрудниками за месяц (как правило, 2,33).
Проводки:
Начислен резерв (отражен в составе расходов):
д-т 08, 20, 25, 26, 44 и к-т 96.
Может быть использован порядок из статьи 324.1 НК РФ: составляется смета, в которой отражается расчет ежемесячных отчислений в резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов. Процент определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Какое количество дней использовать для расчета
-
Нигде четко не определено количество дней, которое разрешено использовать при расчете суммы отпускных, включаемых в предельную величину резерва.
-
Непонятно: брать те, что приходятся только на текущий год, или же общее количество неиспользованных дней отпуска, которое накопилось у сотрудника за все время работы.
-
В письмах Минфина России от 13 июля 2010 г. № 03-03-06/2/125 и от 24 сентября 2010 г. № 03-03-06/1/617 говорится, что компания может рассчитывать годовую сумму расходов на оплату отпусков исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска, превышающих продолжительность основного ежегодного оплачиваемого отпуска в 28 календарных дней.
-
Также при определении предполагаемых расходов на оплату надо учесть, что c 2012 года страховые взносы рассчитываются с учетом регрессивной шкалы ставок. В предполагаемый размер расходов не включаются суммы планируемых выплат сотрудникам по гражданско-правовым договорам.
Сложности порядка расчета оценочного обязательства по оплате отпусков
Конкретный порядок расчета величины оценочного обязательства по оплате отпусков нормативно не закреплен. Он разрабатывается организацией самостоятельно и предусматривается в бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Для этого коммерческая организация может воспользоваться формулами определения величины оценочного обязательства по оплате отпусков, приведенными:
- в разд. II и V Методических рекомендаций МР-1-КпТ «Оценочные обязательства по расчетам с работниками», принятых Комитетом БМЦ по толкованиям 09.09.2011 (далее — Методические рекомендации МР-1-КпТ);
- в Приложении 3 к Письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998 (рекомендации даны для бюджетных организаций, при этом данное Письмо доведено до налоговых органов для руководства и использования в практической работе Письмом ФНС России от 27.05.2015 N НД-4-5/9045).
Как скорректировать резерв на конец года, если его размер отличается от суммы предполагаемых отпускных
Теперь другая ситуация: оценочное обязательство по итогам 2012 года вы использовали не полностью. Тут нужно действовать таким образом.
Возьмите сумму предполагаемых выплат по тем отпускам, которые причитаются сотрудникам на конец года. Далее сравните результат с суммой оставшегося обязательства под предстоящие отпускные выплаты.
Если остаток оценочного обязательства окажется больше, всю сумму причитающихся отпускных, в том числе и разницу, вы вправе учесть при формировании резерва в 2013 году. Тогда включать эту разницу в прочие доходы не нужно. Это определяет второй абзац пункта 22 ПБУ 8/2010.
Если же полагающиеся на конец года отпускные больше остатка резерва, просто сделайте запись на разницу:
ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44) КРЕДИТ 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков»
— доначислен резерв на оплату отпусков на сумму разницы между величиной «отпускных» обязательств компании на конец года и суммой резерва, не использованного в 2012 году.
Способы определения величины «отпускного» резерва
Порядок формирования резерва на оплату отпусков (методы оценки обязательств, дата признания в учете и т. д.) устанавливается учреждением в рамках формирования учетной политики (п. 302.1 Инструкции № 157н).
Для расчета «отпускного» резерва можно использовать рекомендации Минфина, приведенные в Письме от 20.05.2015 № 02-07-07/28998 (далее – Письмо № 02-07-07/28998). В нем предлагается оценочное обязательство в виде резерва расходов на оплату отпусков за фактически отработанное время определять на последний день расчетного периода (месяца, квартала, года) исходя из представленных кадровой службой сведений о количестве дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату.
При этом формировать резерв следует отдельно по обязательствам:
на оплату отпусков работникам за фактически отработанное ими время;
на уплату начисленных с отпускных сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование, обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В письме также приведены следующие методики определения резерва на оплату отпусков и страховых взносов.
Результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации оценочных обязательств
Для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов при соблюдении условий, предусмотренных п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106н, производится корректировка данных, включенных в бухгалтерскую отчетность, за прошедший отчетный год. Корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, и никакие записи в бухгалтерском учете не формируются».
В ООО «Лютик» по состоянию на 1 января 2014 года численность работников составляет 32 человека, в том числе:
|
Должность |
Количество работников, ед. |
Месячный оклад с учетом премии, надбавок, в рублях |
Расходы на оплату труда за 11 мес., в рублях |
|
|
Работника |
Итого |
|||
|
Генеральный директор |
1 |
80 000 |
80 000 |
880 000 |
|
Главный бухгалтер |
1 |
40 000 |
40 000 |
440 000 |
|
Главный инженер |
1 |
50 000 |
50 000 |
550 000 |
|
Технолог |
1 |
35 000 |
35 000 |
385 000 |
|
Заместитель главного бухгалтера |
1 |
25 000 |
25 000 |
275 000 |
|
Бухгалтер |
2 |
15 000 |
30 000 |
330 000 |
|
Ведущий инженер |
1 |
20 000 |
20 000 |
220 000 |
|
Техник — электрик |
2 |
12 000 |
24 000 |
264 000 |
|
Слесарь |
1 |
11 000 |
11 000 |
121 000 |
|
Старший менеджер |
5 |
20 000 |
100 000 |
1 100 000 |
|
Менеджер |
4 |
15 000 |
60 000 |
660 000 |
|
Кладовщик |
3 |
10 000 |
30 000 |
330 000 |
|
Продавец |
6 |
10 000 |
60 000 |
660 000 |
|
Грузчик |
3 |
10 000 |
30 000 |
330 000 |
|
ИТОГО |
32 |
353 000 |
595 000 |
6 545 000 |
ООО «Лютик» создает резерв на выплату отпускных по каждому работнику. В этом случае рассчитывается средняя заработная плата за последние 12 месяцев (с учетом премий, индексаций, надбавок и т.д.) по каждому работнику и на ее основе ежемесячно рассчитывается «заработанная» сумма начисленных отпускных и страховых взносов:
В каких случаях заполняются графы 12 и 13 регистра? Если в отчетном периоде фактические расходы на выплату отпускных больше, чем размер признанного оценочного обязательства, то сумма превышения отражается напрямую по дебету затратных счетов с кредитом счетов 70,69 (п. 21 ПБУ 8/2010, Письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). Как было отмечено в начале статьи, в налоговом учете в течение года не уточняется сумма резерва на выплату отпускных (Письма Минфина РФ от 11.01.2013 г. №03-03-06/1/4, МНС РФ от 18.08.2004 г. №02-5-11/142@).
Переходящие суммы начисленных отпускных
Как учитывать переходящие суммы начисленных оплат отпуска, числящихся в учете по состоянию на конец года? До 2011 г. практически у каждой организации формировались переходящие суммы начисленных и выплаченных отпускных.
По большому счету к резервам предстоящих расходов эти суммы не имеют отношения, поэтому остатки этих сумм могут вызвать вопросы. Новый порядок учета отпускных сумм при применении любого метода учета требует знания количества дней заработанного отпуска, ведь только так можно отделить авансы под преждевременные отпуска, требующие дальнейшего наблюдения.
Если организация планирует применять «метод обязательства», то необходимо пересчитать входные данные — определить для каждого работника количество дней заработанного отпуска к концу отчетного года.
В результате можно получить общую точную сумму оценочного обязательства (и, соответственно, резерва): Д-т 84 К-т 96.
При применении метода резервирования, зная количество заработанных и неиспользованных дней отпуска по состоянию на конец отчетного года, можно умножить эту сумму на среднюю сумму оплаты отпуска (например, взять данные прошлого года — сумму отпускных, деленную на среднесписочную численность).
В результате можно получить вполне обоснованную сумму резерва.
Каждой организации при отражении таких остатков в отчетности необходимо разобраться с существенностью таких сумм, числящихся на остатках.
Если сумма существенна, придется корректировать входящее сальдо с ретроспективным отражением итогов в учете (п. 9 ПБУ 22/2010), например: Д-т 84 К-т 96 — 5 млн руб.
Если сумма несущественна, то имеет значение причина появления суммы оценочного резерва по состоянию на конец года:
— если организация считает, что необходимость формирования резерва вызвана изменением учетной политики, то ни в учете, ни в отчетности делать ничего не нужно;
— если организация считает, что это ошибка, имея в виду, что сумма несущественна, можно исправить ее корреспонденцией со счетом 91.
И поскольку себестоимость года не будет затронута, объяснять ошибку в отчетности не придется.
Инвентаризация резерва на оплату предстоящих отпусков
«Кадровый вопрос», 2012, N 8
ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ПРЕДСТОЯЩИХ ОТПУСКОВ
В конце года по состоянию на 31 декабря необходимо сравнить сумму, начисленную в резерв за текущий год, и сумму фактических расходов на оплату отпусков с учетом страховых взносов и отчислений на травматизм, т. е. провести инвентаризацию (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г.
N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.
В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв. Это позволяет выявить разницу. Как учитывать эту разницу, зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.
- Возможны два варианта:
- 1) фактические расходы на оплату отпусков превысили начисленный за год резерв;
- 2) сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.
Минфин России в своем Письме от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131 уточняет порядок проведения инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков для целей налогового учета.
- В Письме сообщается, что если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года:
- — превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года (вариант 1), то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда;
- — оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года (вариант 2), то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
- Если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года.
Резерв на оплату отпусков создаётся для равномерного учёта расходов на выплату отпускных в течение налогового периода
Правилами бухгалтерского учёта предусмотрено, что резерв на оплату отпусков создаётся всеми организациями, за исключением субъектов малого предпринимательства (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 8/2010, утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н).
В налоговом учёте создание резерва является правом, но не обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).
В целях сближения бухгалтерского и налогового учёта организации, принимающие решение о формировании резерва по оплате труда в налоговом учёте, в бухгалтерском учёте рассчитывают величину резерва и процент ежемесячных отчислений в порядке, установленном НК РФ.
В программе «Зарплата и управление персоналом», ред. 3.1 реализован учёт оценочных обязательств (резервов) по оплате отпусков, а также проведение их инвентаризации по итогам года с целью их передачи в бухгалтерскую программу.
Настройка формирования оценочных обязательств (резервов) производится для конкретной организации в разделе «Настройка ‒ Предприятие ‒ Организации» на закладке «Учётная политика» и другие настройки по ссылке «Оценочные обязательства (резервы) отпусков».
В бухгалтерском учёте поддерживаются две методики формирования оценочных обязательств по отпускам.
Нормативный метод, предусмотренный ст. 324.
1 НК РФ, ‒ для расчёта величины оценочного обязательства умножается процент, рассчитанный заранее и отражённый в учётной политике организации, на сумму фактических начислений (ФОТ начислений, входящих в базу расчёта среднего заработка для отпусков) и страховых взносов с этих начислений текущего месяца с учётом предельной суммы отчислений в год, после достижения которой резерв не формируется.
Метод обязательств (МСФО), предусмотренный МСФО 37, ‒ величина оценочного обязательства должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчётную дату. Более точной является оценка индивидуальных обязательств.
Величина оценочного обязательства рассчитывается как разность двух показателей: «Сумма резерва (исчислено)» и «Сумма резерва (накоплено)».
Сумма резерва (исчислено) ‒ это сумма отпускных, которую следовало бы выплатить, если бы отпуск рассчитывался на все положенные дни отпуска, в том числе и за расчётный месяц, то есть эта сумма получается равной сумме компенсации отпуска при увольнении сотрудника в последний день месяца.
Сумма резерва (накоплено) ‒ сумма отпускных, рассчитанная по предыдущему месяцу и равная разнице суммы резерва (исчислено) прошлого месяца и суммы фактически начисленных отпускных. Обязательства по оплате страховых взносов рассчитываются процентом от оценочного обязательства.
В налоговом учёте (по налогу на прибыль) поддерживается только нормативный метод формирования резервов отпусков в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, согласно которой налогоплательщик имеет право принять решение о равномерном учёте для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков сотрудников.
Так, например, есть компания, в которой работает 2 отдела. Первый из них административный (2 сотрудника), а второй – отдел продаж (3 сотрудника). За март первый отдел получил зарплату в размере 75 тыс. руб., а второй – 70 тыс. руб.
Компания платит страховые взносы по ставке 30%, а сотрудников, которые имеют право на пониженный тариф, в компании нет. Также удерживается сбор на страхование от травматизма. Совокупная налоговая ставка составляет 30,2%. В административном отделе неиспользованные дни отпуска составляют 9,32, а в отделе продаж – 11,65. Далее можно рассчитать средний заработок за день каждого отдела. Для администрации этот расчет выглядит так:
75000 / 31 / 2 = 1209,68 руб.
Расчет для отдела продаж выглядит так:
70000 / 31 / 3 = 752,69 руб.
Дальше можно рассчитать сумму резервного фонда для административного отдела:
(1209,68 + 1209,68 * 30,2%) * 9,32 = 14697,09 руб.
Отдел продаж формирует такой резервный фонд:
(752,69 + 752,69 * 30,2%) * 11,65 = 11417 руб.
Общая сумма целевого фонда для предприятия составила 36 096,09 руб.
«Отпускной» резерв по новым правилам
Анонсы 8 августа 2019 Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ».
Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца. 22 августа 2019 Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ».
Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков могут не создавать малые фирмы, а также компании, которые предусмотрят такое условие в учетной политике. Приказ Минфина России № 186н внес существенные изменения в Положение по бухгалтерскому учету и отчетности, в том числе и в порядок формирования «отпускных» резервов. (Мы об этом писали в «АБ» № 4, 2011 на с.
16.) Этот приказ, в частности, исключил из Положения № 34н норму о резервах предстоящих расходов.