Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Создание резервов в налоговом учете отличие от бухгалтерского». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Поддержка автоматического расчета резервов по сомнительным долгам в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)
В программе «1С:Бухгалтерия 8» редакции 3.0 автоматический расчет резервов по сомнительным долгам устанавливается:
- в бухгалтерском учете — в форме Учетная политика (раздел Главное —> Настройки —> Учетная политика);
- для целей налогообложения прибыли — в форме Настройки налогов и отчетов (раздел Главное —> Настройки —> Налоги и отчеты).
По умолчанию формирование резервов по сомнительным долгам в программе отключено.
Если резервы по сомнительным долгам создаются в бухгалтерском учете, то в форме Учетная политика нужно установить флаг Формируются резервы по сомнительным долгам.
Если резерв по сомнительным долгам создается в налоговом учете, то в форме Настройки налогов и отчетов в разделе Налог на прибыль нужно установить флаг Формировать резервы по сомнительным долгам.
Если установлен хотя бы один из указанных флагов, то в обработку Закрытие месяца будет включена регламентная операция Расчет резервов по сомнительным долгам. Если сомнительная задолженность отсутствует, то документ все равно будет создан, но не будет иметь движений по регистрам.
Сомнительной задолженностью для целей автоматического формирования резерва в бухгалтерском и налоговом учете в программе считается непогашенная задолженность, отраженная на счетах 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76.06 «Расчеты с прочими покупателями и заказчиками».
Обращаем внимание, что в программе резервы формируются только по договорам в рублях.
Для отсчета срока возникновения сомнительной задолженности используются показатели:
- Срок оплаты долга покупателями, установленный в настройках параметров учета (рис. 1). Доступ к параметрам учета осуществляется по одноименной гиперссылке из раздела Администрирование;
- Установлен срок оплаты по договору — в форме договора с контрагентом (рис. 2).
Методика расчета резерва
Исходя из положений Налогового кодекса, в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль необходимо отразить методику расчета и обосновать следующие показатели:
| Показатель | Формула | Важно |
| Норматив отчислений в резерв (Но) |
Но = О / ФОТ,
где О – расходы на оплату отпусков с учетом страховых взносов, ФОТ – расходы на оплату труда с учетом страховых взносов |
|
| Предельная сумма отчислений в резерв (Р н.у. lim) | Р н.у. lim = ФОТ пл х Но |
|
Для чего нужны резервы по сомнительным долгам в бухучете
В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).
Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.
Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).
Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.
ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). До 2017 года сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете, не должна была превышать 10% от выручки за текущий отчетный (налоговый) период.
Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.
С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».
Когда и кем должен быть создан резерв
П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.
Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).
В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.
А вот правил, которым нужно следовать в выявлении сомнительных долгов, положение о бухучете и бухотчетности не устанавливает. И организации самой придется определить, отразив установленный порядок в своей учетной политике, следующие моменты:
О том, как оформляются результаты инвентаризации задолженности, читайте в статье «Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности».
Как создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам
Чтобы создать в налоговом учете резерв по сомнительным долгам организации необходимо выполнить следующие действия.
1. Провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
В настоящее время утратил силу абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухучета о том, что резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Однако следует учесть, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации по-прежнему обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Указанное следует из п. 26 Положения по ведению бухучета.
В налоговом же учете сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Поскольку законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (далее — Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
Согласно п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств в процессе инвентаризации дебиторской задолженности проверяются правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, числящейся на балансе организации.
В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 «Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации» результаты инвентаризации дебиторской задолженности подтверждаются актом по форме N ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» и Приложением к форме N ИНВ-17 «Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами». Указанные формы предусматривают отражение в них сумм дебиторской задолженности, как подтвержденной, так и не подтвержденной дебиторами, а также сумм задолженности с истекшим сроком исковой давности (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
Кроме того, Минфин России обратил внимание на то, что положениями ст. ст. 265 и 266 НК РФ не установлено ограничения на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Поэтому в расчетах суммы сомнительной задолженности для налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам (работам, услугам), признанные подтвержденными результатами инвентаризации (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612).
Сумма резерва по сомнительным долгам устанавливается по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются:
- I квартал, полугодие и девять месяцев — для организаций, которые перечисляют ежеквартальные платежи, и организаций, которые уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из прибыли предыдущего квартала;
- месяц, два, три и т.д. (нарастающим итогом) — для организаций, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.
Исходя из указанного следует, что периодичность создания резерва по сомнительным долгам будет зависеть от выбранного организацией способа уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.
Иными словами, формировать резерв по сомнительным долгам организация вправе ежемесячно или ежеквартально.
А вот начать формирование резерва по сомнительным долгам организация, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.10.2008 N 03-03-06/1/594, вправе только с начала очередного налогового периода. Связано это с тем, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Решение о внесении изменений в учетную политику для налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.
При принятии решения о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли в учетную политику организации должны быть внесены соответствующие изменения. Поэтому и формирование указанного резерва для целей налогообложения прибыли может быть осуществлено только с начала нового налогового периода.
По мнению Минфина России, не повлияет на порядок создания в налоговом учете резерва по сомнительным долгам с начала налогового периода даже реорганизация организации, проходящая в середине года. Это связано с тем, что перечень оснований, при которых налогоплательщик вправе изменить применяемую учетную политику в течение текущего налогового периода, установлен ст. 313 НК РФ исчерпывающим образом. Такими основаниями являются изменение законодательства о налогах и сборах и начало осуществления новых видов деятельности. В остальных случаях изменения в учетную политику могут быть внесены с начала нового налогового периода. Возможности изменения применяемых налогоплательщиком методов учета, порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в течение текущего налогового периода в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 24.12.2007 N 03-03-06/1/889).
2. Определить срок возникновения сомнительной задолженности.
Это нужно для установления того, какая сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности будет включена в создаваемый резерв. При этом действуют правила:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- если срок возникновения сомнительной задолженности составляет менее 45 дней, то она не включается в создаваемый резерв.
Указанные правила следуют из п. 4 ст. 266 НК РФ.
3. Определить предельную сумму резерва по сомнительным долгам.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (для банков — от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов) (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ).
А в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ (п. 2 ст. 249 НК РФ). Выручка определяется нарастающим итогом.
Но в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг). И задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, в данном подпункте не указана. Следовательно, дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией имущественных прав, не может участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам.
А может ли дебиторская задолженность, возникшая в связи с реализацией ценных бумаг, участвовать в расчете предельной суммы резерва по сомнительным долгам? В судебной практике имеются различные точки зрения по данному вопросу.
Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.03.2005 N Ф09-515/05-АК был сделан вывод, что включение выручки от реализации векселей в доход от реализации, на базе которого создается резерв по сомнительным долгам, не противоречит нормам налогового законодательства.
А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 N Ф04-2951/2006(22789-А67-35) указывалось, что доходы от реализации ценных бумаг, исходя из п. 3 ст. 249 НК РФ, определяются с учетом ст. ст. 280 — 282 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в т.ч. погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). В силу п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, за исключением налоговой базы по операциям с ценными бумагами, определяемой профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
Таким образом, по мнению суда, понятия «выручка отчетного (налогового) периода» и «доход от реализации» неравнозначны. В результате суд сделал вывод, что организация неправомерно включила в выручку, от которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
Аналогичные выводы следуют из:
- Постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.07.2008 по делу N А56-48474/2007. Суд в данном случае также указал, что организация неправомерно включила в выручку, из которой формируется максимальная сумма резерва по сомнительным долгам, доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Определением ВАС РФ от 12.11.2008 N 11309/08 было отказано в передаче данного дела для пересмотра в порядке надзора;
- Постановления ФАС Уральского округа от 17.07.2007 N Ф09-11362/06-С3. Суд в таком случае пришел к выводу, что выручка от реализации ценных бумаг, полученная непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг, не подлежит включению в доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам
Для того чтобы приступить к созданию резерва по сомнительным долгам, налогоплательщик должен провести инвентаризацию дебиторской задолженности.
Инвентаризация сомнительных долгов заключается в проверке и оценке сумм числящихся дебиторских задолженностей, которые соответствуют понятию сомнительного долга. При этом, в соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Налогоплательщику необходимо выявить всех покупателей, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), и всех поставщиков, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет полученных ими авансом денежных средств.
На основе данных инвентаризации налогоплательщик определяет величину резерва по сомнительным долгам.
Если срок сомнительной задолженности составляет свыше 90 календарных дней, то в резерв включается полная сумма долга; если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), то в резерве учитывается только половина суммы долга; задолженность со сроком до 45 календарных дней в расчете резерва не учитывается.
Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
При этом, безнадежными долгами (т.е. долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Следует обратить внимание на то, что организация при расчете суммы резерва может учитывать только суммы дебиторской задолженности, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. Все другие виды задолженности, которые не связаны с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг сомнительными долгами не признаются, поэтому и создание резерва по такой задолженности НК РФ не предусмотрено. Это относится к сомнительным долгам, но не к безнадежным. Безнадежным долгом (в данном случае покрываемым за счет ранее созданного резерва) признается любая задолженность перед налогоплательщиком.
Резерв по сомнительным долгам — что это?
Определение долга, признаваемого сомнительным в целях бухгалтерского учета, содержит п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, введенного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (далее — положение о бухучете и бухотчетности). К сомнительной относят имеющуюся перед юрлицом задолженность ее контрагента, не обеспеченную гарантиями и не оплаченную или имеющую высокую степень вероятности непогашения в срок, указанный в договоре. То есть речь идет о долгах дебиторов или части этих долгов, в отношении которых присутствуют серьезные сомнения в их получении.
Создание резерва по такой задолженности позволяет показать в бухучете и в бухотчетности реальные суммы долгов, ожидаемых к получению. Для чего это нужно? Во-первых, выполняется требование п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ о достоверности бухгалтерских учетных данных, попадающих в отчетность и, соответственно, делающих эту отчетность достоверной. Во-вторых, экономический анализ, выполняемый с использованием цифр бухбаланса, в котором данные о величине дебиторской задолженности играют немаловажную роль, начинает осуществляться с учетом реальной информации по долгам, ожидаемым к получению. А экономический анализ, проведенный на конкретную отчетную дату и на ряд этих дат, — это процесс, итоговый результат которого интересен не только проверяющим органам или контрагентам, желающим убедиться в финансовой состоятельности анализируемого лица, но и самой организации, имеющей сомнительный долг.
Определение сомнительного долга в бухучете и ряд правил создания резерва по нему отличаются от характеристики аналогичного долга и порядка формирования резерва, создаваемого в налоговом учете (ст. 266 НК РФ). Резерв для целей налогового учета не является обязательным, в то время как в бухучете создавать его необходимо независимо от желания юрлица. В то же время правила работы с резервом в налоговом учете регламентированы во всех аспектах, а бухучет допускает разработку части этих правил на усмотрение организации. Поэтому между резервами, формируемыми в налоговом и бухгалтерском учете, практически всегда существует разница как в моментах признания сомнительного долга, так и в определении размера резерва по нему, даже если совпадает вид задолженности. Это обстоятельство обусловливает наличие временных разниц, относящихся к резерву. Причем они возникают как в случае создания резерва в налоговом учете, так и при его отсутствии в этом учете.
Когда и кем должен быть создан резерв
П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.
Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).
В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.
Резерв начислен и изменен: проводки
Проводка по созданию резерва по сомнительным долгам будет одной и той же вне зависимости от того, на каком счете учитывается задолженность, признанная сомнительной. В ней сумма резерва, начисленная по соответствующему долгу на счете 63, будет корреспондировать со счетом 91:
Дт 91 Кт 63.
Изменение суммы резерва при изменении факторов, влияющих на его размер, может приводить как к увеличению, так и к уменьшению резерва. Проводки и в том, и в другом случае могут быть 2 видов:
- В корреспонденции со счетом 91:
- Дт 91 Кт 63 — при увеличении резерва;
- Дт 63 Кт 91 — при уменьшении резерва.
- В корреспонденции со счетом 97:
- Дт 97 Кт 63 — если увеличение резерва влияет на данные будущих периодов;
- Дт 63 Кт 97 — если уменьшение резерва отразилось и на данных, ранее учтенных по этому резерву в расходах будущих периодов.
Учет в налогообложении
Рассмотрим вопросы создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Налоговики не требуют отражать сомнительные долги и их обеспечение. Но, если бухгалтерия сочтет это нужным, то это право гарантируется и регулируется ст. 266 НК РФ.
Определение сомнительных и безнадежных долгов не отличается от задач бухгалтерского учета. Порядок создания резерва по сомнительным долгам в НУ и БУ различается:
- если срок задолженности превосходит 3 месяца, тогда сумма резерва будет всецело равна сумме задолженности;
- если срок погашения просрочен на 45-90 дней, то в резерв может быть внесена лишь половина суммы;
- запрещено заносить перемены в резерв до 45-дневной задолженности.
Для любой сомнительной задолженности следует вести аналитический учет, чтобы незамедлительно проявлять реакцию в случае улучшения состояния должника.
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам оправдан только для покрытия убытков по списанным безнадежным суммам.
Резерв по сомнительным долгам и налог на прибыль тесно связаны друг с другом. Данный момент зафиксирован в ст.266 НК РФ. Резерв по долгам уменьшает базу для налогообложения по прибыли.
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (нюансы)
Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете (НУ) формируется по правилам, отличным от порядка, действующего при образовании такого же резерва в бухучете (БУ). Рассмотрим, каковы особенности налогового резерва и что его отличает от аналогичного бухгалтерского объекта.
Все вопросы в отношении резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (процедуру его создания, учета, изменения, использования) регулирует ст. 266 НК РФ. Однако начинается эта статья с определений долгов: сомнительного (п. 1) и безнадежного (п. 2).
Сомнительным считается не погашенный в определенный договором срок долг покупателя перед налогоплательщиком-юрлицом, который не имеет обеспечений (залога, поручительства, банковской гарантии).
Обратите внимание! С 1 января 2017 года нельзя признать сомнительным долг контрагента, перед которым у вас есть непогашенная кредиторская задолженность. Подробнее см. здесь.
Из этого определения есть несколько исключений:
- Просроченные долги перед банками по оплате процентов и основного долга, возникшие после 01.01.2015, считаются сомнительными независимо от наличия обеспечения по ним.
- Не признается сомнительным долг, возникший:
- у страховых организаций, создающих страховые резервы, в части неоплаченных страховых премий (взносов) по страховым договорам;
- у кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций по задолженности, в отношении которой эти юрлица формируют резерв на возможные потери по займам.
Резервы по сомнительным долгам различаются в БУ и НУ. Признание ОНА
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам в бухучете отличают особенности следующего рода (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Этот резерв:
- Создается в обязательном порядке при наличии долга, в получении которого есть сомнение.
- Должен формироваться всеми (без каких-либо исключений) юрлицами, выявившими у себя наличие задолженности контрагента, вызывающей сомнение в ее получении.
- Формируется независимо от того, будет ли создаваться такой же резерв в НУ.
- Может образовываться применительно к задолженности контрагентов любого вида.
- Можно создать не только по уже просроченным долгам, но и в отношении тех задолженностей, срок оплаты которых еще не нарушен, но сомнение в получении платежа достаточно велико.
- Допускает самостоятельное установление принципов, по которым:
- долг признается сомнительным;
- контрагент оценивается как неплатежеспособный;
- непоступление оплаты от контрагента расценивается как высоковероятное;
- происходит установление величины образуемого резерва.
- Должен быть списан (восстановлен) на конец года, наступающего вслед за годом образования резерва, в части неизрасходованных его сумм.
Таким образом, резерв, формируемый в бухучете, подлежит созданию в обязательном порядке, но требует самостоятельной разработки ключевых моментов, которые определяют как момент признания долга сомнительным, так и величину резерва по нему.
Наличие вопросов, которые по каждому из резервов юрлицо должно решить самостоятельно, приводит к обязательности отражения этих решений в учетной политике.
Для бухучета необязательно указание решения об образовании (необразовании) резерва, т. к. его придется создать, если возникли условия, к этому обязывающие. Но необходимо внести в учетную политику решение об установлении периодичности проведения инвентаризации долгов, а также разработать и отразить в тексте политики следующие критерии:
- оценки долга как сомнительного;
- признания контрагента неплатежеспособным;
- определения вероятности погашения долга;
- установления размера образуемого резерва.
Для налоговой учетной политики, напротив, обязательным к отражению в ней моментом станет решение о создании (несоздании) резерва. И если такое решение будет положительным, то достаточно включить в текст приказа указание на периодичность проведения инвентаризации долгов. Описывать в этом документе все остальные принципы формирования резерва не нужно: процесс будет проходить в строгом соответствии с правилами, изложенными в ст. 266 НК РФ.
Подробнее о требованиях, предъявляемых к учетной политике, читайте в статье «Составляем положение об учетной политике в организации».
Особенности создания и распоряжения резерва по сомнительным долгам законодательно однозначно не регламентированы. Организации должны самостоятельно разработать соответствующие положения и закрепить их во внутренних нормативных актах. При этом нужно учитывать общепринятые особенности регламентации финансовых резервов фирмы.
- Основание создания – для этого типа резерва им послужат результаты проведенной в последний отчетный день инвентаризации дебиторских задолженностей.
- Размер резервных отчислений – для каждого неплательщика определяется по отдельности (аналитический учет сомнительных долгов). При этом учитывается состоятельность каждого партнера (реальные финансовые перспективы и возможности в полной или частичной отдаче долга).
- Способ создания резерва может выбираться организацией самостоятельно исходя из специфики деятельности и нюансов самой задолженности. Выделяют три возможных способа создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный – величина резервных отчислений рассчитывается каждый расчетный период (месяц, квартал) путем вычисления процента от суммы задолженности, который может меняться в зависимости от степени просрочки выплаты;
- экспертный – оценивается величина долга, которая не будет выплачена в положенный срок, отдельно по каждому должнику, это и будет суммой резервных отчислений;
- статистический – учитываются данные по безнадежным долгам сразу за несколько отчетных периодов по разным видам задолженностей.
ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Выбранный способ и особенности расчета организация должна зафиксировать в своей учетной политике. Для каждого вида нужно прописать соответствующие условия. Например, для интервального метода должен быть указан период учета и процент отчислений (не обязательно совпадающий с применяемым в налоговом учете); для экспертного – критерии состоятельности должника и т.п.
Поскольку отчисления в этот резерв являются динамикой оценочного значения, их нужно отражать на балансе с определенной периодичностью. Они входят в состав расходов периода, в котором наблюдались изменения в движении активов в данном резерве. Поэтому данные о состоянии резерва должны содержаться в каждом бухгалтерском отчете (ст. 15 ФЗ от 6 декабря 2011 года № 402).
Как для бухгалтерского, так и для налогового учетов в целях создания РСД предназначен счет 63.
Для отражения расходов или доходов при создании РСД используют сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Собрали проводки по созданию резерва по сомнительным долгам в таблице:
|
Дебет |
Кредит |
Описание |
|---|---|---|
|
91.02 |
63 |
Сумма отнесена на прочие расходы |
|
63 |
91.01 |
Отражено погашение задолженности |
|
63 |
62 (60, 76) |
Списание безнадежной задолженности покупателя за счет сумм, отраженных на сч. 63 |
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Размер резерва нормативными документами не установлен, оговорено лишь условие расчета резерва по сомнительным долгам отдельно по каждой задолженности методом, принятым в компании и опираясь на условия договоров, кредитоспособность должника и перспективы погашения. Естественно, для грамотного синтетического учета резерва требуется ведение четкой аналитики по каждому долгу.
Существует и требование по ограничению времени использования зарезервированных средств. Если они не израсходованы до окончания отчетного года, наступившего за годом создания резерва, то неиспользованные ресурсы при составлении годовой отчетности переносят в блок финансовых результатов.
Заметим, что требования к образованию резерва в налоговом учете конкретны: создать его можно только по долгам за товары или услуги, а размер не должен превышать десятой части от выручки периода, когда резерв был сформирован. Кроме того, ограничивается срок создания и величина резерва по сомнительным долгам. Образовать его на сумму половины долга можно лишь по прошествии 45 дней с момента признания сомнительности, на полную сумму долга – после 90 дней.
Когда и кем должен быть создан резерв
П. 70 положения о бухучете и бухотчетности, в котором помимо определения сомнительного долга отражены и основные правила работы с ним, не делает каких-либо исключений из круга юрлиц, обязанных создавать резерв по долгам, признанным сомнительными. Таким образом, принцип обязательности создания резерва закреплен за всеми без исключения организациями.
Обратите внимание! Малые предприятия обязаны формировать резервы по сомнительным долгам в общеустановленно порядке. Даже в случае если применяют упрощенные способы бухгалтерского учета (ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений»).
В каких ситуациях надо создавать резерв? Когда задолженность, отвечающая критериям сомнительной, выявлена. При этом вид такой задолженности положение о бухучете и бухотчетности никак не ограничивает, т. е. это может быть любой дебиторский долг, от задолженности подотчетного лица до долгов покупателей.
А вот правил, которым нужно следовать в выявлении сомнительных долгов, положение о бухучете и бухотчетности не устанавливает. И организации самой придется определить, отразив установленный порядок в своей учетной политике, следующие моменты:
- периодичность проведения инвентаризации долгов;
- признаки, по которым долг следует считать сомнительным;
- критерии неплатежеспособности дебитора;
- принципы оценки вероятности погашения долга в полной сумме или частично;
- факторы, влияющие на размер создаваемого резерва.
О том, как оформляются результаты инвентаризации задолженности, читайте в статье «Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности».
Резерв по сомнительным долгам при взыскании долга через суд
У организации (общая система налогообложения) из-за несвоевременной оплаты заказчиком выполненных работ возникла дебиторская задолженность. Организация обратилась в суд. Судом вынесено решение о взыскании суммы задолженности с должника. На данный момент судебным приставом еще не вынесено постановление об окончании исполнительного производства и о возврате организации исполнительного документа. Учетной политикой для целей налогообложения установлено, что организация создает резерв по сомнительным долгам. Можно ли включить указанную задолженность в состав резерва по сомнительным долгам и когда можно будет списать эту задолженность окончательно?
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам (далее — Резерв) в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в Резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма Резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в сумму создаваемого Резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) — в сумму Резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого Резерва.
При этом сумма создаваемого Резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Резерв может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Таким образом, п. 1 ст. 266 НК РФ устанавливает следующие критерии для признания задолженности сомнительной:
- задолженность перед налогоплательщиком возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (дополнительно смотрите письма Минфина России от 08.12.2011 N 03-03-06/1/816, от 17.06.2009 N 03-03-06/1/398);
- задолженность не погашена в срок, определенный договором;
- задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Каких-либо других критериев или ограничений для признания задолженности сомнительной нормы главы 25 НК РФ не предусматривают.
В рассматриваемой ситуации у организации имеется дебиторская задолженность за выполненные работы, срок оплаты которых, предусмотренный договором, истек. При этом задолженность не обеспечена ни залогом, ни поручительством, ни банковской гарантией. То есть все условия, установленные п. 1 ст. 266 НК РФ, для признания указанной задолженности сомнительной соблюдены. По нашему мнению, ни сам факт обращения организации в суд, ни вынесенное судом решение о взыскании с должника суммы задолженности не могут являться препятствием для признания дебиторской задолженности сомнительным долгом.
Таким образом, организация в данном случае должна была учитывать сумму дебиторской задолженности за выполненные работы при формировании Резерва в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 266 НК РФ.
Следует обратить внимание, что в случае формирования Резерва списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного Резерва. В случае, если сумма созданного Резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Следовательно, организация может окончательно списать сумму дебиторской задолженности за выполненные работы в налоговом учете по факту ее признания безнадежным долгом.
В силу п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком:
- по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ);
- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения и т.п.);
- по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные к взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из Единого государственного реестра юридических лиц.
Кроме того, с 01.01.2013 пункт 2 ст. 266 НК РФ дополнен абзацем вторым, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.
Отметим, что в рассматриваемой ситуации не может иметь место списание непогашенной дебиторской задолженности по мотивам истечения срока исковой давности, так как организация обратилась в суд и судом вынесено решение о взыскании задолженности с контрагента. Поэтому указанная задолженность должна быть признана безнадежным долгом и списана по иным, чем пропуск срока исковой давности, основаниям. Такая позиция выражена, например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N Ф06-584/12 по делу N А72-2866/2011.